作者：黄凤羽　吴奇
　　内容提要：税收是联结政府和市场的纽带，不仅是宏观调控的重要手段，也是稳定市场预期的重要工具。发挥市场对资源配置的决定性作用，要求税收政策主要着眼于宏观税负，减少对微观经济的干预，并保持宏观税负水平的合理、稳定、协调。结构性税收调控应作为补充，不缺位、不越位，以矫正市场失灵。
　　关键词：宏观税负　税收中性　税收调控
　　 税收之于现代政府，既是获取财政收入的普遍方式，也是对市场进行宏观调控的有效手段——当纳税人由于其纳税身份、行业、所处地区等因素而适用不同的税收政策，进而对其经营行为进行“趋利避害”的调整，国家便实现了对市场的宏观调控。如果将“市场机制主导”作为确定税收政策的前提和指导原则，那么无疑应强化其“中性”特征，突出其组织收入的职能，以“宏观税负”为标志，实现对市场的总量调节；而非中性的结构性调控，仅限于对市场机制的修正和补充。
　　 一、税收在市场中的核心地位
　　市场经济中，私人经济部门是资源配置的主体，他们根据价格信号进行决策，进而完成对资源的配置。可以说，价格是市场经济中的核心变量，而税收恰恰普遍存在于市场当中，对各类市场主体的成本和价格产生广泛的影响。与此同时，税收制度表现为各种形式的立法，其决策权掌握在政府手中，甚至中央和地方政府之间的财税分配关系，也要借助分税制进行规范。可以说，在市场经济中，税收位于宏观的政府管理部门与微观经济主体之间，具有相当程度的核心地位。
　　 （一）税收在市场体系中的高渗透性
　　市场经济中的征税过程，涉及征税部门和纳税部门
　　两个子系统。其中，征税部门包含中央、地方两级政府主体；纳税部门则包含各类企业、个人和其他纳税主体。
　　如图1所示，在征税与纳税两个子系统之间，各种类型的税收，无论中央税、地方税还是共享税，通过征税，成为联结两个子系统的中介；在征税子系统中，中央政府和地方政府之间，需要通过税收分享机制，构建政府间财政关系；在纳税子系统中，税收转嫁，使市场中的企业、个人等各类纳税主体彼此关联。可以说，在市场经济中，特别是在分税制财税体制下，税收是联结中央政府、地方政府，以及各类市场主体的有效政策工具。这种高渗透性使税收成为各国政府进行宏观调控的有效工具。
　　 （二）税收的调控方式：总量与结构
　　税收对经济总量的调控，集中体现在宏观税负水平。
　　首先，税收在本质上是政府与市场之间的分配，宏观税负水平，决定了政府与市场的相对规模。扩大政府职能，就需要提高宏观税负水平，为政府筹集更多的财政资金；而资金的来源无疑是市场。因此，当经济总量确定的情况下，一个经济体的宏观税负水平体现了政府对市场的汲取程度，也决定了微观经济部门的规模总量。
　　其次，宏观税负水平的改变，如果仅调整政府与市场之间的相对规模，而不涉及对产业结构、区域经济结构或纳税人个人的区别对待，那么就可以认为，税收对经济的影响是中性的，税收不改变经济结构，也不损害市场效率。在资源的配置过程中，市场依旧起到决定性作用。
　　而税收对经济结构的调控，则目标更加多元，手段也灵活多样，但无一例外，都会改变市场中的资源配置结果。而政府的目标，恰是在市场失灵的领域，通过税收的非中性诱导，实现资源的有效配置。可见，在市场经济中，不应该过分强调这种结构性调整的税收政策，只需要在市场失灵的领域，发挥其辅助性作用。
　　 二、税收调控的基本原则：合理的宏观税负
　　税收是保证政府运转，进而维持社会运行的最主要资金来源。税收收入规模是否合理，主要的判断依据，也应该是看税收收入能否支持政府的公共支出需求。不同国家的社会治理方式不同、发展阶段不同，政府公共支出的水平与结构也就不完全相同。
　　（一）税收总量要与公共支出需求相协调
　　税收总量不能超过市场的承载能力，公共支出的需求却有不断增长的趋势——两种力量的共同作用下，赤字成为各国政府财政运行的常态。因此，不应把“赤字”作为需要增加税收的依据，而应在分析公共支出需求合理性的基础上，确定政府支出的责任范围和规模。
　　而中国政府的支出责任，整体上明显高于发达市场经济国家。
　　首先，中国的国家性质，决定了更大范围的民生投入。例如，在一些市场经济国家，对飓风、火灾等自然灾害的救助，属于政府公共支出的范围；但灾难过后的恢复重建，则被排除在政府义务之外，居民需要通过为自己的房屋等财产购买商业保险，获得灾后重建资金。而中国仅汶川地震的灾后重建，财政直接支出就高达几千亿元，1此外还有对这些资金、项目进行管理的相关间接成本。在“以人民为中心”的发展理念下，未来更大规模的民生投入，也是题中应有之意。
　　其次，中国在转轨过程中，需要承担大量的改革成本。无论是实施经济转轨所需要的直接经济成本，还是经济转轨带来的社会成本，乃至社会管理方式变革的成本，凡是市场无法承担的，都将转化为政府的支出责任。甚至在转轨过程中走过的弯路、“试错”的成本，最终也需要政府“兜底”。
　　最后，中国所处的发展阶段，决定了大规模的基础设施建设需求。按照罗斯托经济成长阶段理论，基础设施建设是经济起飞的关键条件2。我国经过多年的持续投入，高速铁路、高速公路、农村公路、现代化桥梁等基础设施超常规快速发展，不仅拉动了当期的经济增长，也为未来经济的长期发展提供了基础的条件。国务院新闻办公室发布的《中国交通运输发展》白皮书显示，“十二五”期间我国仅交通运输基础设施项目，就完成投资12.5万亿元。3
　　 （二）税收收入要与其他财政收入形式相协调
　　税收与非税，是政府财政收入的两大形式。一般而言，税收制度的立法程序更加严格、征管体系更加严密，因而其规范化程度相对较高；而非税收入，除社保缴款以外，通常具有临时性、区域性特征，无论立法过程还是组织实施，都难以进行规范化统一管理。相对于其他的财政收入形式，税收可以更有效地制约政府权力对个人、企业等市场主体的干扰，因而更有利于市场机制发挥作用。
　　1.中国税收收入的财政贡献率。分析我国改革开放以来税收的财政贡献率可以发现，我国的税收收入与其他财政收入形式的相对比重，呈现以下两个特征：
　　一是税收收入占一般公共财政的比重，前期陡然上升，而后逐渐降低。如图2所示，改革开放初期，由于税收制度尚未成熟，税收在一般公共财政收入中的占比相对较低；“利改税”完成之后，1985年税收占比陡升4；而后逐渐下降，2010年左右降至90%以下，而后继续稳步下降，2016年降至历史最低水平，仅为81.7%。
　　二是税收收入占整个财政收入的比重，显著低于税收占一般公共财政的比重。我国全口径的财政收入和支出由“四本账”构成，即一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算。由于社会保险基金专款专用，且并不以税收方式进行筹资，这里仅将其他三项收入，计入财政收入总额。5图2中的数据显示，税收占前述财政三项收入的比重，仅略高于60%。
　　2.税收财政贡献率的国际比较。表1中对10个样本国家的数据6分析显示，除日本和俄罗斯以外的其余8个国家，税收的财政贡献率均高于75%，其中超过80%的有6个国家。
　　 注：
　　（1）为实现与中国数据的可比性，相关收入中，均剔除了社保收入。
　　（2）为避免重复，州和地方财政收入中，剔除了来源于联邦政府的收入部分。
　　（3）州和地方财政收入中，“税收收入”仅包括财产税（Property taxs）、销售和总收入税（Sales and total income taxs）、个人所得税（Personal income taxs）和公司净所得税（Corporate net income tax）四项。机动车辆牌照税（Motor vehicle license taxes）与其他税、收费（Charges）和其他杂项收入（Miscellaneous revenues）合并计入其他收入项目，并未单独统计。因此，地方税收收入实际的财政贡献率，应略高于以上计算结果。
　　 图3显示了美国各级政府税收收入的财政贡献率。由图可知，近十年以来，其联邦政府的该项指标始终稳定在90%以上，略有下降；州和地方政府的该项指标则维持在62%~64%的水平；如果按各级政府的财政收入规模进行加权估算，总贡献率始终在80%左右徘徊，2007年至2010年之间略有降低，之后缓慢回升，2013年回升至79.3%。
　　与前述11个国家的比较可以发现，如果只考虑一般公共预算收入，中国税收收入的财政贡献率，与大多数国家差别不大；但如果考虑具有可比性的大口径财政收入，即，将社保基金预算之外的财政“三本账”收入总额作为财政总收入，那么中国税收对财政的贡献率明显偏低。
　　财政收入的筹集过程，是政府最直接、最深入参与市场机制运行的过程，会对市场配置资源的效率产生重要影响。税收作为最规范、最稳定的财政收入形式，其财政贡献率，从一个侧面反映了财政资金形成过程中的法治化、规范化水平。只有财政收入更多地来源于税收，才能够降低政府筹资过程对市场的冲击，更好地发挥市场机制的配置资源功能。
　　 （三）财政规模应与经济发展阶段相协调
　　德国经济学家阿道夫?瓦格纳（Adolf Wagner）在对十九世纪的欧洲国家以及日本、美国等国的经验性材料进行分析的基础上，得出著名的瓦格纳法则，即：国民收入的增长，将带动政府财政规模更大比例的增长。因为随着经济规模和人口规模的扩大，经济结构和社会结构日趋复杂，需要政府提供更多的公共产品和服务。当今世界各国，依然没有跳出这一规律。
　　
　　 图4显示了一般政府总支出占GDP的比重随人均GDP变化的趋势。其中左侧的曲线表示新兴市场和发展中经济体（EMDE）在2000年至2016年期间的状况，右侧的曲线则表示发达经济体（G7）在1991年至2016年期间的趋势。比较两条曲线可以发现，无论人均GDP处于哪个水平，政府财政规模与人均GDP均呈现同向变化的趋势：图中G7各国的人均GDP水平（最低21592国际元）远高于EMDE各国（最高11225国际元），同时其一般政府总支出占GDP的比重（位于37%~45%区间）也明显高于EMDE各国（位于25%~31%区间）。G7和EMDE内部也呈现类似的规律：特别是EMDE各国，一般政府总支出占GDP的比重随人均GDP的增长而不断上升的趋势非常明显。中国2016年一般政府总支出占GDP的比重为31.9%，7与发达经济体相比，仍处于较低水平。
　　但政府财政规模是一把双刃剑。一方面，充足的政府支出是提供高水平公共产品和服务的保障。另一方面，政府支出对民间消费和投资有一定的挤出效应，政府支出越多，民间消费和投资就越少，公众福利和经济活力会受到负面影响；税收收入规模过大，难免伤及税本，更是得不偿失。近年来，我国政府支出水平一直伴随着经济增长而提高。迄今为止，政府在补足卫生健康、教育、环保等民生短板方面，还有大量的财政需求。这也决定了今后一段时期，我国的税收收入规模还需要保持一定的增长幅度。但从长期看，特别是当中国的人均GDP接近或达到发达国家水平之后，税收收入以及相应的政府支出规模，应相对稳定，降低税收对市场主体的干扰，促进市场机制的发挥。
　　 三、宏观税负的调控原则：稳定、协调
　　（一）宏观税负水平应保持整体稳定
　　宏观税负水平历来是关系国计民生最敏感的问题之一，因为它事关企业、个人、政府的切身利益，与一个国家的经济增长和社会稳定密切相关。“如果对各种课税在经济生活中能起什么样的和多大的影响心中无数，如何能使税收在社会主义市场经济体制的建立和完善中起到重要的、适当的、恰如其分的、不相矛盾的辅助作用呢？”8
　　宏观税负影响企业投资行为。税收变化直接影响企业成本变化、利润增减。如果企业税负增加，企业经营成本增加，留存收益减少，会降低投资、减少创新投入，短期会直接减少就业、引发汇率贬值和资本外流、减少经济总产出；长期看，由于企业投资、尤其是创新投入的减少，将削弱国家的产业竞争力和经济增长潜力。
　　宏观税负影响个人消费和投资。税收变化直接影响个人的可支配收入。如果个人税负提高，可支配收入减少，会降低个人的消费、储蓄、资本性支出（直接投资如股票或投资建厂，间接投资如国债），短期会降低社会总消费水平、减少经济总产出；长期来看，资本性支出的减少会降低实体经济的融资能力，影响经济长期发展。
　　宏观税负影响政府支出能力。宏观税负变化直接影响政府收入水平。如果政府收入降低，政府可能减少支出，缩小公共产品和服务的范围，降低数量、质量；政府也可能举债融资，维持公共支出水平。如果是前者，短期内会减少就业、减少经济总产出；长期内由于公共产品和服务的不足会影响经济发展。如果是后者，中长期会引发偿还债务压力或增加税收压力。
　　宏观税负影响市场主体的预期。宏观税负的变化，还会通过影响市场主体预期的变化带来经济行为的变化，从而影响经济社会发展。如果税负过度增加，企业和个人对经济前景、政府信誉和执政能力都也可能产生悲观预期，进而减少国内投资，移民数量和资本外流增加，影响国家长期发展。
　　可见，宏观税负的变化牵一发而动全身，不仅影响宏观经济的稳定，还直接影响微观经济的活力，甚至关乎社会的公平和正义。没有充分的理由，宏观税负无论增减，都不宜擅动。
　　（二）地区税负水平大体协调
　　理论上来说，在税制全国统一的情况下，各地税收负担水平应大体相等——如果出现了显著的差异，则可以推论，税收在市场中或许发挥了非中性的作用，市场对资源的配置，也相应发生了扭曲。
　　 图5概要显示了1994年税制改革以来，我国各省区市税收负担的变化情况。整体而言，从1995年至2015年期间，各省（区、市）的税收汲取率呈现两大特征：
　　一是整体呈上升趋势。其中，涨幅最大的北京、上海、海南分别上涨34个百分点、33.3个百分点和20.9个百分点，除云南略降2.1个百分点以外，其他省区市均上涨4.5至16个百分点。
　　二是地区间的差异逐步扩大。1995年时各地的税收汲取率，除云南（为20.5%）超过20%，上海、北京、天津（分别为16.4%、13.9%和13%）超过10%以外，其余27个省区市均低于10%。31个省区市税收负担的标准差仅为3.85。而2015年时，上海和北京的税收汲取率分别达到49.65%和47.83%，遥遥领先于其他地区；天津、广东和海南也分别超过20%。而河南仍不足10%，其他地区则均在10%~20%的较低水平。31个省区市税收负担的标准差达到8.91。
　　如果说税收汲取水平的整体上升，影响范围涵盖所有区域，不会给市场经济的正常运行带来干扰，那么地区之间税收汲取水平的差异，则会改变市场中的资源配置结果。如果排除非市场因素的干扰，市场中的生产要素将追求更高的市场回报，流向低税负地区。但如果发生了资源向高税负地区逆向涌动的现象，则说明有强大的非市场因素，改变了市场中的资源配置方向。必须分析其原因并加以纠正。否则，发挥市场在资源配置中的决定性作用，就将成为一句空话。
　　 （三）行业税负水平大体协调
　　行业税负水平大体协调，目的是减少来自税收的外部干预，确保经济资源在各行业间的无障碍流动，以获得高效率的配置。
　　 图6中的数据显示，2015年中国国民经济18个行业10税负差异显著。税负最高的房地产业达到39.5%，与税负居中的两个行业（分别为12.4%和17.9%）相比，分别超过其3倍和2倍以上。整体而言，18个行业的税负水平，基本在0~30%之间呈正态分布，其中税负位于0~10%、10%~20%、20%~30%以及30%以上的行业，分别为7个、3个、5个和3个。行业间普遍存在的税负差异，势必影响市场均衡的相对价格，从而扭曲资源配置。
　　税负差异对资源流向的影响，还不仅限于市场力量对资源的配置。当一些行业的财政贡献远高于其他行业，相关政府也会出于财政需要，大力支持这些支柱产业，使这些行业可以获得更多的市场资源，得到更大的发展。但同时，市场中的资源配置也产生了扭曲，市场的效率被降低了。
　　可见，缩小行业税负差距，不仅是完善市场机制的需要，也有助于提高政府管理的规范化水平。
　　 四、矫正市场失灵的税收调控
　　在资源有限的前提下，市场通过竞争实现生产要素的高效率配置。可以说，市场具有推动经济效率提高的内在属性。但市场机制也会出现失灵，市场效率也会受到自身的限制，这时税收必然成为政府重要的调控手段。
　　（一）准确定位，不缺位，不越位
　　在市场经济体系中，税收既是联结政府与市场的纽带，也是每一个市场主体不可回避的成本要素，更对政府间财政关系产生直接的影响。在市场体系中的这种高渗透性，决定了税收对社会经济进行宏观调控的便利性和普遍性。但任何事物发挥作用，都有其最适的范围和力度。
　　税收在本质上，只是政府筹集财政资金的手段，税收政策对特定领域的支持或抑制，只是政府筹资过程中的衍生品，也有其天然的局限性。例如，要确保政府能够筹集到足够的财政资金，税收优惠的力度就不能过大；企业所得税的优惠仅对盈利企业有效，对亏损企业则无用武之地。
　　使市场在资源配置中发挥决定性作用，就需要对税收的调控职能进行准确定位：即使是需要政府“有所为”的领域，也要对症下药，而不能依靠税收这一剂药方“包治百病”。如果问题的根源是市场本身的失灵，则可以运用税收手段进行校正；但如果是由于其他政策导致的市场扭曲，则需要找准病因，因病施治。
　　（二）调节收入差距
　　自由市场经济中，最普遍存在的市场失灵，就是收入分配差距。库兹涅茨倒U曲线假说提出，在经济未充分发展的阶段，收入分配差距将随经济增长而增大；经历一段相对平稳的时期，当经济充分发展后，收入分配也将趋于平等。11在此过程中，利用税收手段矫正收入分配差距，正是市场经济国家的普遍做法。如累进的个人所得税、财产税、遗产与赠予税，都是普遍采用且行之有效的税收政策手段。
　　（三）矫正外部效应
　　市场机制运行中还经常产生一些负外部性现象，如环境污染，也需要政府通过“看得见的手”进行矫正，庇古税就是最有影响力的矫正方案之一。
　　在矫正外部性的同时，还需要注意防止由于不恰当的税收政策，导致市场产生新的外部性。例如，一些地方政府自行出台的“税收优惠”“税收返还”或“税收奖励”，实现了本地招商引资和经济增长的目标，却干扰了市场的资源价格信号。
　　（四）提高市场效率
　　在税收政策的作用空间里，贯彻税收法定原则, 进而降低税收成本，是提高市场运行效率的最佳途径。税收法定原则下，无论是税种、税收要素，还是税收程序，都需要通过立法加以规范。健全的税收法律体系下，税收征纳行为均以法律的形式得到规范，社会经济规则更加稳定；而稳定、明晰的税收制度下，税务机关的执法必然更加规范，征纳双方发生歧义的空间减少，也将使市场主体对未来具有更明确的预期，有助于市场资源配置效率的进一步提高。
　　（五）防御市场风险
　　首先是防御市场发生周期性波动的风险。经济的周期性波动，是市场经济难以逾越的普遍规律。具有内在稳定作用的税收政策，如累进税制，是市场经济国家应对经济周期的普遍做法。
　　其次是防御市场发生恶性通货膨胀的风险。通货膨胀本身是一种货币现象，但税收有助于其风险防范。例如，面对需求拉动型通货膨胀，可以增加税收使私人部门可使用货币减少，这时只要政府部门不增加投资和消费，就可以减少市场中的流通货币；增加商品流转过程中的税负，也会通过推高商品价格，抑制消费，进而起到紧缩货币的作用。
　　
　　参考文献：
　　［1］International Monetary Fund. Government Finance Statistics Yearbook 2015［M］.http://data.imf.org/?sk=388DFA60-1D26-4ADE-B505-A05A558D9A42&sId=1479331931186,2016.
　　［2］安体富，岳树民.我国宏观税负水平的分析判断及其调整［J］.经济研究，1999(3).
　　［3］靳东升，李华.重新认识市场经济中的税收调控作用［J］.税务研究，2014(2).
　　［4］曾军平.论税收调节经济的范围和方式［J］.税务研究，2016(2).

备注：
1.人民网http://live.people.com.cn/note.php?id=739110506165558_ctdzb_009，2011年5月10日。其中，四川省完成投资7965亿元，陕西省完成投资295.86亿元，甘肃省仅用于改善农村居民居住条件就投资就达到255亿元。主要资金来源，一是中央财政3026亿元灾后恢复重建基金，二是一些省市对口支援。
2.ROSTOWWW.TheStageofEconomicGrowth[J].TheEconomicHistoryReview,1959,12(1):1-16.
3.国务院新闻办公室.《中国交通运输发展》白皮书[EB/OL].(2016-12-29)[2018-05-15].http://www.scio.gov.cn/zfbps/32832/Document/1537412/1537412.htm.
4.1985年税收收入超过一般公共预算收入，是由于国有企业亏损补贴冲减了当年的一般公共预算收入总数。
5.《中国统计年鉴（2014）》中，首次统计了“政府性基金预算收入”和“国有资本经营预算收入”，因此，税收对财政三项收入的贡献率，从2013年开始计算。
6.为了实现与中国相关数据的可比性，此处“税收的财政贡献率”，以“财政收入”扣除“社保缴款”为计算基数。即：税收的财政贡献率=税收/（财政收入-社保缴款）。
7.由Wind资讯引自国际货币基金组织（IMF）数据库。
8.王传纶.王传纶文集［M］.中国人民大学出版社，2002：81.
9.以税收收入占地区生产总值（GDP）的比重进行衡量。
10.《中国统计年鉴2017》对2015年19个行业的增加值进行了统计，其中“水利、环境和公共设施管理业”在《中国税务年鉴2016》中未做单独统计，因此本文只统计了该行业以外的18个行业的税收负担水平。
11.对于这一假说，鲍克尔特（Paukert）、莫里斯（Morris）和塞尔沁（Syrqiun）等学者，分别于二十世纪七十年代进行了实证研究，证明倒U曲线关系确实存在。但也有一些学者提出，在第三世界国家，随着经济的发展，收入不平等日趋悬殊，而非转向均衡。但无论哪种观点，都没有否认市场机制作用下产生的收入分配差距问题。
　　作者单位：天津市经济发展研究院，天津财经大学经济学院
　　来源：《税务研究》2018年第7期