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| 对个人所得税再分配职能的思考 |
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2010/9/20 11:00:00 |
内容提要 本文分析了当前我国个人所得税再分配职能具有的局限性，提出将高收入者作为个人所得税调控重点的现实性。为强化个人所得税再分配调控职能，还应建立以分类扣缴为基础的综合所得税制，建立鼓励和督促个人申报的税收制度，并优化费用扣除标准。
关键词：个人所得税 收入分配 再分配
近年国的居民收入分配问题引起了国内外的广泛关注。在对我国的收入分配状况及其形成原因进行全面深入分析的同时，如何更好地发挥个人所得税对社会财富的再分配职能，也成为学界关注的热点问题。
一、个人所得税再分配职能的“有所不为”与“有所为”
个人所得税是现代复合税制体系中开征最为普遍的税种，无论在发达国家还是在广大发展中国家，其对社会财富再分配的职能都受到广泛关注。随着市场经济下贫富差距问题的逐渐显现，利用个人所得税进行再分配调控，也成为完善我国个人所得税制度的重要目标之一。但整体而言，个人所得税的再分配职能不应被过分夸大。
(一)个人所得税再分配职能的局限性
1.总规模的局限性。我国个人所得税制度建立30年来，收入规模大幅增长。l981年个人所得税总额为0.5亿元，占税收总收入比重不足0.01％；1而2009年我国个人所得税收入已经达到3944亿元，占税收收入的比重达到6.25％，2成为国内税收中的第四大税种，在部分地区已跃居地方税收收入的第二位，成为地方财政收入的主要来源。
但当把个人所得税置于全社会财富分配格局中，就会发现其规模仍不足以撼动我国收入分配的整体结构：从经济总量角度看，2009年我国GDP总量为335353亿元，个人所得税仅相当于GDP总量的1％；从个人收入角度讲，2009年全年农村居民71288万人，人均纯收入51 53元，城镇人口62186万人，城镇居民人均可支配收入l7175元，以此两项匡算，全国的个人收入约为l43539亿元，而个人所得税仅占其2.7％；即便是假设个人所得税仅对城镇居民收入进行调节，其占比也仅为3.7％。3
反观个人所得税收入“强国”：近几年，OECD成员国个人所得税占GDP和税收总收入的比重平均为12％和25％左右，4 2008年美国个人所得税的这两个比重分别为10.17％和57％。5这样的收入规模无疑为个人所得税调控职能的发挥创造了基本条件：经济学家Branko Milanovic运用LIS数据库研究了近79个国家和地区初次分配基尼系数与再分配后的基尼系数，结果显示，样本国初次分配基尼系数的平均值为0.463，而可支配收入基尼系数平均值则下降到0322。6
2.再分配环节的局限性。许多研究结果表明，当前我国的收入分配差距，主要是由于初次分配中的收入差距产生的与其他国家的比较中也可以发现，我国在初次分配环节之后的基尼系数远高于当今世界的许多国家。虽然我国尚未发布官方的基尼系数(包括初次分配和再分配)，但以下几组数据，可以从不同角度说明我国在初次分配环节存在价值分配不公的状况
一是居民收入在我国国民收入中占比偏低，而且不断降低。从下表可以看出，19961～2007年间，在国民收入初次分配中，居民分配比率下降9.6个百分点；而政府和企业的分配比例则分别上升了3个和6.6个百分点。
通过对上表中数据的分析还可以发现，无论是1996年还是2007年，再分配对居民收入比重的影响都是很小的：l996年影响了2个百分点，而2007年仅影响了0.4个百分点。这也进一步印证，我国个人所得税对个人收入分配影响力度是有限的。
二是劳动报酬在初次分配中占比同样偏低。居民劳动报酬占GDP的比重从l996年的53.4％下降至2005年的41.496；营业盈余(企业利润)占GDP的比重则从1996年的21.2％上升至2005年的29.6％。7
三是城乡居民间收入差距过大。目前的数据是，40％的农民创造了l0％的GDP，也就意味着40％的农业劳动力和54％左右的农村人口，分配1096左右的GDP。8在这种状况下，农业人口的收入状况很难得到根本改变，城乡居民之间的收入差距也就很难实现真正的降低。
四是城镇居民中的行业收入差别较大。根据《中国统计年鉴2009》中“各地区按行业分城镇单位就业人员劳动报酬”的数据，在19个行业中，2008年收入最高行业的劳动报酬是收入最低行业劳动报酬的64.3倍，是19个行业平均劳动报酬的4.58倍：如果想通过个人所得税使高收入行业的税后收入等于全部19个行业平均水平，那么即使其他所有行业税负均为零，也需要对高收入行业的从业人员征收平均83％的个人所得税。而目前我国个人所得税的11个税目中，最高的边际税率也仅有45％即便是45％的税率，目前也鲜有实际使用者，况且目前也还有许多学者呼吁应进一步降低这一边际税率。
从以上四个方面的分析可以看出，我国个人所得税调节的起点，是初次分配后国民财富分配的严重失衡。在这样的基础上，对个人所得税后的收入分配结果寄予过高的期望，显然是不现实的。
3.可“劫富”不可“济贫”。个人所得税是通过对高收入者课以高税来实现对个人收入结构的调节，而没有对低收入者进行补助的功能。因此，从其本质上讲，个人所得税可以“劫富”却不能“济贫”。而经济学上所推崇的“橄榄型”收入分配结构，是指低收入和高收入相对较少、中等收入占绝大多数的分配结构。从这个角度讲，个人所得税作为个人收入分配的调控工具，对一半的调控对象是完全不具备调控能力的：这部分调控职能的发挥，需要依赖转移支付等财政支出手段，或健全社会保障制度、提高社会保障水平。
实际上，由于城镇居民收入分配途径的多样化、隐蔽化，即便是理论上有效的“劫富”功能，目前也难以得到有效的发挥。由于目前的税收征收管理难以对个人收入进行全面监督，最终形成了工资性收入成为主要税源的格局。根据《中国统计年鉴(2009)》，2008年全国职工工资总额为3.37亿元，城镇人口60667万人，城镇居民人均可支配收入15780.8元，据此可以估算出，城镇居民总收入约为9.57万亿元，其中只有35％来源于工资。而在税收方面，工资薪金税目提供了个人所得税收入的60％(2009年这一比例继续提高至63％9)。其结果，工薪阶层作为城市中的“贫”者，不仅没有得到接济，反而在缴纳个人所得税后与富人的收入差距进一步扩大。
(二)将高收入者作为个人所得税的调控重点
虽然个人所得税调控职能的发挥面临前述的种种制约，但运用个人所得税对个人收入分配结构进行调节，其必要性也是毋庸置疑的。由前文的分析中知道，当前我国城镇居民收入只有35％源于工薪，其他途径的收入，不仅规模巨大，而且税负水平偏低。因此，为了实现更优的个人收入分配结构，应将个人所得税的调控重点，集中在高收入者特别是拥有大量非工薪收入的高收入者上。
首先，应加强对资本性收益的税收调节。资本性收益压抑劳动收益，是造成当前我国居民收入差距扩大的重要原因之一。据中国统计出版社出版的《1996～2008年中国城市(镇)生活与价格年鉴》，2002～2007年间全国城镇居民工薪收入和转移性收入呈下降趋势，而经营性收入和财产性收入呈上升趋势。工薪收入、经营性收入、财产性收入和转移性收入的年平均增长率分别为12.26％、23.17％、27.89％和11.06％。财产性收入增长最快，其收入的80％以上来自利息收入、股息与红利收入和出租房屋收入三项，三项收入的年平均增长率依次为16.14％、28.04％和33.37％，高速增长的势头明显。而目前的个人所得税并没有对由于资本性收益而产生的差距进行有效调节比如对上市公司股票交易所得免税，造成了资本收益税负低于工薪等勤劳所得税负，相对加重了工薪阶层的税收负担，进而加大了收入分配差距；再比如，目前对利息、股息、红利所得等资本性收益采取单一比例税率，没有对大额的资本收益进行更大力度的调节，因此无助于基尼系数的缩小。可见，加强对资本性收益的税收调节，将有助于我国居民收入分配结构的优化。
其次，重视对各种附加福利及非货币收入的税收调节。工资薪金之外的各种附加福利和非货币收入，是造成我国居民初次分配差距的重要原因，也是现行税收征管的主要薄弱环节之一。要实现个人所得税“均贫富”的调控功能，就需要在力促附加福利及非货币收入显性化的基础上，切实加强对个人工资薪金收入的全面管理，进而实现预计的税收调控目标。
二、强化个人所得税再分配调控职能的政策措施
(一)建立以分类扣缴为基础的综合所得税制
1.综合所得税制更符合公平性要求。利用再分配手段缩小居民收入差距的前提，是对居民收入差距有准确的了解，并在全面掌握个人收入状况的基础上，对高收入者课以重税，对低收入者实施低税、免税甚至补贴政策。而在分类所得税制下，个人的收入被人为分散，与多种途径取得收入者相比，单一途径取得收入的纳税人可能会承担较重的税负。也就是说，从公平角度讲，由于综合所得税制以个人的全部收入为计税依据，更能体现量能负担的原则。
分类与综合相结合的个人所得税制模式主张，是理想与现实相结合的结果它兼顾了综合所得税制的科学性，也照顾到了我国现实的税收征管环境。但很显然，它只能是一个过渡性的模式，因为在这样的指导思想下，一旦税收征管条件允许，将最终被综合所得税制所取代，而这一过程中的制度波动，以及制度变迁中的认识时滞、决策时滞和行动时滞，都将给宏观经济效率带来损失。而一次到位的综合所得税制，可以最大限度地减小制度对经济的冲击。
2.综合所得税制下的源泉扣缴制度与预征率。当然在目前的税收征管环境下采取综合征收的个人所得税模式，须要更加慎重的制度设计。首先是应强化源泉扣缴制度。虽然最终的税负是以全部收入加总计算的，但是为了防止税收流失，仍须要以各项所得的源泉扣缴为基础，实施“多退少补”。其次是预征率的确定。没有了分类所得税制，源泉扣缴的依据将不再是各类所得的应纳税额，而是综合所得税制下的预征率。预征率的高低不仅会影响税款入库是否均衡，而且，预征率过低会大大降低纳税人年终纳税申报的积极性，而预征率过高则会加大财税部门的年终退税压力。
3.将全部所得纳入征税范围。目前我国个人所得税对征税范围采取正列举的方法，对于认定应税所得，起到了很好的指导作用。但随着社会经济的发展，也有许多所得因为没有被纳入所列举的范围而被排斥在征税之外，例如外汇交易所得、农业生产所得、网店销售所得(数据显示，2009年我国网上购物市场的交易额约为2600亿元 10)等。从公平角度考虑，应将全部所得纳入征税范围。
(二)建立激励和督促个人申报的税收制度
1.在纳税申报环节实现家庭计税。家庭计税也是实现个人所得税公平的重要途径。可以允许夫妻纳税人在取得收入时按个体预征个人所得税的基础上，通过年终的纳税申报，实现按家庭计税。这一设想的前提是，须要分别就单身纳税人和夫妻联合申报的纳税人制定不同的纳税办法，并允许纳税人自主选择具体的申报方式。因为在“婚姻非中性”的制度下，以追求收入最大化为目标的纳税人，会选择对自己最为有利的申报方式。如果制度不允许他自由选择，他很有可能通过逃避申报的方式，实现个体的效用最大化。
2.在纳税申报环节进行费用扣除。如果规定某些费用只能在纳税申报环节进行扣除，也会起到鼓励纳税人进行申报的作用。
首先，在源泉扣缴环节，可以只允许工资薪金收入进行费用扣除。一来可以相应降低工薪阶层的税收负担，二来也可以简化税收征管过程，对于只有工薪收入的纳税人而言，可以免却年终的退税过程。
其次，在年终的纳税申报环节制定更加科学和公平的费用扣除制度。一是对夫妻联合申报者制定单独的费用扣除标准，更好地体现家庭负税能力和支出需求二是在基本的生计费用扣除之外，允许对大病医疗支出中个人承担的部分、正规全日制教育的学费支出、住房贷款支出等，进行据实或限额扣除。
3.鼓励和督促源泉扣缴。源泉扣缴不仅是现时我国个人所得税收入的保证，也是未来综合制个人所得税实施的基础，应最大限度地鼓励和督促扣缴义务人履行扣缴义务。例如，可以适度提高扣缴手续费、加大对不按规定履行扣缴义务行为的惩罚力度、要求扣缴义务人向被扣缴人出具书面扣缴凭证并将其作为个人纳税申报的必备材料，等等。
4.为纳税人自行申报提供基础材料。目前纳税人在自行申报纳税时面临的普遍困惑之一，就是自己也搞不清楚已经纳了多少个人所得税，甚至无法确定自己的确切收入。对此，应要求扣缴义务人在年终时为相关纳税人提供有关的收入和纳税清单，例如雇主、利息股息红利发放者应向有关个人出具收入和扣税清单，而财产转让所得(如房产转让所得)可以用相关的发票和税票作为申报依据。
5.为纳税人设立独享的税号。为每个纳税人设立独享的税号，是对纳税人进行管理的最基本条件。但直接使用身份证号码作为税号却存在一些问题首先是大量的重号，据统计目前我国有百万人身份证重号，由于身份证重号带来的困扰已经够多，如果税号重复将给纳税人带来更多不必要的麻烦其次是由于身份证号码包含多项显而易见的个人信息，将其作为税号后会面临更大程度的公开。这种个人信息的披露虽然与纳税无关，却可能给纳税人带来意外的风险--实名制火车票遭倒卖已经在一定程度上说明了这种风险。
总之在个人申报制度中，既要有大棒也要有胡萝卜，同时还要最大限度地方便税收征纳双方的操作，使补税者在法律的约束下申报，退税者在利益的诱导下申报，所有纳税人都能在法律和道德的约束下便利地申报。
(三)优化费用扣除标准
对费用扣除标准，特别是工薪所得费用扣除标准的讨论，始终是我国个人所得税改革的热点之一。笔者认为，当前应从以下几方面优化费用扣除标准，以强化个人所得税的再分配职能
1.建立综合所得税制下的生计费用扣除标准。与分类所得税制下不得已的分类费用扣除相比，综合所得税可以在汇总纳税人全部收入的基础上，规定统一的生计费用扣除，以提高个人所得税的公平程度。也就是说，在综合所得税制下，无论高收入者还是低收入者，其可以在税前扣除的生计费用水平是相同的，是维持个体基本生活的需要。相比分类所得下多渠道取得收入的纳税人可以进行多次费用扣除，综合所得税制可以避免个人所得税所产生的“逆向调节”作用。
生计费用的扣除标准应该是全国统一的。首先，虽然各地的消费水平存在很大差距，但其影响的是人们的平均消费水平，而不是维持基本生活的消费水平。对于最基本的生活需求而言，各地的消费水平并没有很大差异。生活质量的不同，才是导致各地平均消费水平差异的主要原因。其次，目前消费水平较高的地区大多是经济比较发达的地区，允许这些地区提高费用扣除标准，不仅会产生“富者税负降低”的逆向调节作用，而且在发达地区就业机会多、平均收入高、费用扣除标准高的多重吸引下，将产生人才的过度集中现象，不利于区域经济均衡发展。
2.建立费用扣除标准的动态调整机制。既然综合所得税制下的费用扣除是为了满足劳动者基本的生计需要，那么在物价变动的情况下，就有必要对其标准进行调整。可以考虑在每年的年初，根据上一年的通货膨胀水平，结合其他各相关因素，由国家税收主管部门公布本年度的生计费用扣除标准。
3.对外籍人员实施统一的费用扣除标准。我国现行个人所得税中的附加费用扣除标准，是特殊历史时期的产物。改革开放30多年之后的今天，在我国境内工作和生活的外籍人员，已经可以毫无障碍地与国人享受相同的物价水平。因此可以推断，两者基本的生计费用需求是一致的。对外籍人员的附加费用扣除，无疑使其享受了没有道理的超国民待遇，造成了再分配环节的不公平。
4.对生产性投入的加计扣除。对以自然人身份进行独立生产的纳税人而言，其收入中可能会包括下一生产周期的生产性投入，应允许从有关的个人收入中扣除。例如，个体工商户的纯收入中可能会有一部分用于下一周期的简单再生_产；城乡统一税制后，个体农业收入将被纳入征税范围，但农民的纯收入中也会包括来年的生产性投入工薪阶层或劳务提供者，通过培训等手段提高劳动技能，也应属于生产性投入的范畴。
参考文献
(1)安体富《调整国民收入分配格局提高居民分配所占比重》，《财贸经济》2009年第7期。
(2)高培勇《个人所得税改革前瞻》，《中国财政》2009年第11期。
(3)马蔡琛《变革世界中的政府预算管理》，中国社会科学出版社2010年2月
(4)黄凤羽、关飞《财税政策转型与实施中的风险甄别及防范》，《税务研究》2009年第9期。
备注：
1.董旸《个人所得税收入能力研究》山东大学博士学位论文2009年。
2.中国税务网，http：／／www.ctax.org.cn／tpxw／t20100115_596947.shtml.
3.《2009年国民经济和社会发展统计公报》，国家统计局2010年2月发布。
4.OECD Tax Database: Tax Revenue Statistics, http://www.oecd.org/ctp/taxdatabase.
5.董登新《中国的个人所得税无法体现公平》，http：／／www.mycaixun.com／article／detail／24681，2009年6月18日。
6.MILANOVIC, B., 1999, Do More Unequal Countries Redistribute More? Does the Median Hypothesis Hold? World Bank WPS-2264.
7.安体富《调整国民收入分配格局提高居民分配所占比重》，《财贸经济》2009年第7期。
8.《国民财富分配格局进入重整期一关于收入分配改革的专家答问录》，《北京日报》2010年3月15日。
9.根据财政部网站上公布的《2009年税收收入增长的结构性分析》，2009年我国个人所得税收入3949.27亿元，其中，工薪所得税收入2483.09亿元。
10.数据来源：http：／／www.tigerlin.org／B2C／articles／content.php?id=571.
（来源：《税务研究》2010年9月） |
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